El supuesto y la
calificación negativa
La
Resolución
de 24 de octubre de 2014 de la Dirección General de los Registros y del
Notariado (DGRN) tiene especial relevancia por cuanto se adentra en una
cuestión destacada con respecto al depósito de cuentas anuales y, en especial,
al depósito que comporta la obligación de presentar con las cuentas el informe
de auditoría “cuando la sociedad esté
obligada a auditoría o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría”
(art. 279.1 de la Ley de Sociedades de Capital –LSC-). El artículo 280 LSC
establece cuál debe ser el contenido y objeto de la calificación registral. En
síntesis, el Registrador debe analizar “si
los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente
aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas”,
practicando el asiento en el libro correspondiente “si no apreciare defectos”.
Con
relación al informe del auditor de cuentas la calificación plantea como
principal duda la de si debe limitarse al examen de que se aporta efectivamente
un informe de auditoría por la sociedad que venía obligada a la verificación de
sus cuentas o si el Registrador debe analizar igualmente el contenido de la
opinión que el auditor da sobre las cuentas anuales. La simple lectura del
artículo 3 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (aprobada por
Real Decreto-Legislativo 1/2011 de 1 de julio) advierte de la variedad del
contenido posible de esa opinión. En el caso que motivó dicha Resolución, el
informe de auditoría contenía limitaciones al alcance, salvedades e incertidumbres,
conducentes a negar la opinión. Transcribo el correspondiente hecho:
“«9. Debido al efecto muy significativo de
las limitaciones al alcance descritas en los párrafos 2, 3 y 4 y de la
incertidumbre mencionada en el párrafo 8 y con independencia de la salvedad por
limitación al alcance descrita en el párrafo 5 y de las salvedades
descritas en los párrafos 6 y 7, no podemos expresar una opinión sobre
las cuentas anuales del ejercicio 2013 adjuntas».
Las
limitaciones al alcance de los párrafos 2, 3 y 4 se refieren, respectivamente,
a la imposibilidad de opinar sobre la valoración de determinadas
participaciones de otra sociedad, de las participaciones en diversas uniones
temporales de empresas y de determinados créditos a corto plazo, por carecer
de la información necesaria para ello.
La
limitación del párrafo 5 se refiere a la imposibilidad de opinar sobre la
razonabilidad de determinadas provisiones al carecer de información
suficiente que justifique la estimación realizada.
Las
limitaciones de los párrafos 6 y 7 se refieren, respectivamente, a la
equivocada registración contra resultados de determinada partida de provisiones
y a que la memoria carece de información sobre determinados aplazamientos de
pago a proveedores”.
El
Registrador mercantil denegó el depósito “por
cuanto, al no haber opinión del auditor, no cabe entender que existe la
verificación que la ley exige”. Lo hizo señalando que determinados puntos
del informe de auditoría ponían de manifiesto que la falta de información del
auditor en algunas cuestiones podía imputarse a la propia sociedad.
La posición de
la DGRN
La
calificación fue recurrida y la DGRN la confirmó y desestimó el recurso.
Tras
examinar las distintas hipótesis que sobre el contenido de la opinión del
auditor permite realizar la variedad de supuestos legalmente previstos, la DGRN
recuerda su doctrina que impide vincular el rechazo del depósito de cuentas a
la denegación de opinión por el auditor:
“La
doctrina más reciente de esta Dirección General al respecto (vid. Resoluciones
de 10 de enero y 11 de marzo de 2014), ha considerado que en estos supuestos no
existe una opinión desfavorable, una afirmación clara y precisa de que las
cuentas no reflejan el estado patrimonial de la sociedad que justifique un
rechazo frontal al depósito de las cuentas, sino una declaración de que el
auditor no se pronuncia técnicamente en función de las salvedades o
incertidumbres señaladas.
En
consecuencia es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué
implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión
anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión
denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del
depósito de cuentas”.
Recuerda
igualmente que la denegación del depósito viene determinada por la propia
responsabilidad de la sociedad en la falta de información del auditor, cuando
ésta aparece como la consecuencia del incumplimiento por la sociedad auditada
de sus deberes legales:
“Tiene
declarado esta Dirección General que no lo es desde luego el informe en el
que la falta de opinión viene provocada por la deficiente información
proporcionada al auditor por la propia sociedad. En aquellos supuestos más
graves, la falta de aportación de las cuentas provoca la absoluta
imposibilidad de emitir informe y con ello de aceptar el depósito de
cuentas (artículos 3.2 de la Ley y 7.3 de su Reglamento, y Resoluciones, por
todas, de 23, 24, 25 y 26 de junio de 2014). En otros supuestos menos graves el
auditor tiene a su alcance las cuentas a auditar pero la sociedad no le
proporciona información relevante sobre alguna o algunas cuestiones necesarias
para que el auditor exprese opinión. En estos últimos supuestos es
igualmente doctrina de esta Dirección General que no procede el depósito de
cuentas al no poder cumplir el informe de verificación la finalidad prevista
por la Ley pues el patente incumplimiento por parte de la sociedad de su
obligación en materia de formulación de las cuentas y de su obligación legal de
colaboración con el auditor designado, se constituyen en motivo esencial por el
que éste no puede emitir opinión (artículos 3.1.c y 4 de la Ley de
Auditoría y 6.3 de su Reglamento y, Resoluciones, por todas, de 13 de noviembre
de 2013 y 18 de septiembre de 2014)”.
Es
lo que se entendió que sucedía en este caso, donde se apreciaba que el auditor
no recibió de la sociedad información sobre determinadas materias.
Un problema
delicado
El
interés de la Resolución radica en la oportunidad que la DGRN aprovecha para
descartar –como planteaba la sociedad recurrente-, que a efectos del depósito
contable lo importante no resultaba tanto la opinión del auditor, como el hecho
de que se aportara el informe de auditoría, cualquiera que pudiera ser su
contenido. Esto descarta un examen meramente formal de ese requisito y
encomienda al auditor la revisión del contenido de la opinión. Transcribo los
razonamientos finales de la Resolución:
“Como
ha declarado esta Dirección General en múltiples ocasiones (vid. «Vistos»), no
es aceptable el único argumento que recoge el escrito de recurso y que viene a
decir que el informe de verificación en cuanto se ajusta a la normativa de
auditoría de cuentas es admisible en todo caso. De aceptarse tal afirmación
se llegaría a la inevitable conclusión de que la opinión del auditor es
irrelevante. Bien al contrario, como resulta de la regulación de la Ley de
Sociedades de Capital y de la Ley de Auditoría es precisamente la opinión
del auditor la que condiciona la viabilidad del depósito pues si de la misma no
resulta que las cuentas a depositar reflejan adecuadamente «la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad», la
finalidad de la norma queda desvirtuada como esta Dirección General ha
repetido incansablemente.
No
es cierto en definitiva que
a efectos de depósito sea admisible cualquier informe de auditor y
cualquiera que sea su contenido sin que éste último pueda condicionar el hecho
del depósito. Basta reiterar una vez más que una pretensión semejante vacía
de contenido la exigencia de la Ley y el derecho reconocido a los socios y
terceros de que las cuentas estén debidamente verificadas de forma que
contengan una expresión técnica sobre su fiabilidad y sobre la imagen del
estado patrimonial y financiero de la sociedad en términos tales que les
permitan el ejercicio adecuado de los derechos reconocidos en la Ley”.
Aunque
las circunstancias de hecho puedan llevar a compartir el criterio adoptado por
la DGRN, no puede dejar de subrayarse la complejidad en general del supuesto y
de su solución. De un lado, que la calificación se adentre en los presupuestos
del informe de auditoría y en el contenido de éste abonará críticas en quienes
entiendan que se exceden los límites legales de la calificación (el general del
art. 18.2 del Código de Comercio y el específico para el depósito del art.
368.1 del Reglamento del Registro Mercantil). Podrá esgrimirse que no cualquier
informe de auditoría es el exigido por la Ley, cuestión discutible si tenemos
en cuenta que incluso el documento que refleja limitaciones de alcance y
deniega la opinión aparecerá como el informe de auditoría. No en vano, el
Registrador denegó la inscripción diciendo que lo que no se había producido era
“la verificación”.
De
otro lado, no cabe desconocer que el depósito y su inscripción tienen un
innegable efecto aparente a favor de la regularidad de las cuentas anuales,
condición difícil de afirmar en aquellos casos en los que el informe de
auditoría recoge directamente la imposibilidad de emitir una opinión por las
varias deficiencias que observan en las cuentas o, sencillamente, por las
trabas impuestas a la labor del auditor. Adviértase que esta doctrina es
aplicable tanto a la auditoría obligatoria conforme al artículo 263 de la Ley
de Sociedades de Capital (LSC), como a la que se realiza a instancias de la
minoría (art. 265 LSC).
Deslindar
los supuestos en los que procede admitir o no el depósito no es labor sencilla
y desde luego reviste de singular complejidad la labor calificadora. Téngase en
cuenta lo que implica la negativa de ese depósito contable y la difícil
subsanación en no pocos casos de los hechos que la motivaron. Como ha dicho la
DGRN en su reciente Resolución
de 4 de noviembre de 2014, la inexistencia del depósito de un ejercicio, se
traducirá en el cierre registral para la sociedad.
Madrid,
3 de diciembre de 2014
